Tributación y comercio electrónico

El creciente desarrollo del comercio electrónico requiere de una respuesta por parte del ordenamiento jurídico en cuanto a la tributación del mismo, debiendo estar presentes en el sistema impositivo una serie de principios de manera que el mismo no resulte injusto, en el sentido de que suponga una discriminación respecto del sistema aplicable al comercio tradicional.

Entre los diferentes principios que resultan predicables del sistema tributario que debe regular el comercio electrónico, debe tenerse presente en cualquier caso el principio de neutralidad, lo que significa que la realización de transacciones electrónicas no se vea sometida a una tributación que resultaría injusta en relación con las normas aplicables a las transacciones tradicionales, entendidas éstas como las que se realizan fuera de línea

Son varias las soluciones que, desde diversos ámbitos, se han planteado en relación con la tributación del comercio electrónico, pudiendo señalarse entre otros, de un lado, sistemas tales como el bit tax y, de otro lado, la aplicabilidad del IVA al comercio electrónico, planteándose en este último caso la necesidad de crear un nuevo impuesto que grave las transacciones comerciales realizadas online o, si por el contrario, aquél también puede gravar dichas operaciones.

En cualquier caso, además de la neutralidad del sistema que grave el comercio electrónico es necesario que esté presente el principio de seguridad jurídica, de manera que los diferentes operadores y usuarios conozcan cuáles son las normas fiscales por las que se rige la transacción electrónica en cuestión, y se reduzca así el número de litigios y la incertidumbre sobre el incumplimiento de aquellas.

Para la correcta implantación de un sistema fiscal que grave el comercio electrónico resulta necesario y fundamental el desarrollo de la Administración electrónica, si bien no sólo en el ámbito nacional sino también mediante la cooperación entre Administraciones a nivel supranacional, ya que el comercio electrónico es un fenómeno global que supera las fronteras administrativas nacionales.

Las soluciones que se den a la tributación del comercio electrónico requerirán de un determinado grado de colaboración entre la Administración tributaria y el sector privado, destacándose el papel de las empresas principalmente comunitarias, si bien al mismo tiempo debe tenerse presente que muchas entidades se encontrarán establecidas fuera del ámbito comunitario lo que requiere de soluciones específicas.

Asimismo, la fiscalidad del comercio electrónico plantea a las Administraciones tributarias electrónicas una serie de cuestiones que adquieren gran importancia a la hora de elaborar el marco normativa que regulará la imposición del comercio electrónico, tales como la determinación de la ubicación de los sujetos que intervienen en una operación de comercio electrónico así como de la identidad de las partes de la misma.

Sin perjuicio de lo anterior, la Administración tributaria también se enfrenta, principalmente a nivel nacional, a la necesidad de adecuarse a este nuevo entorno electrónico con el fin de prestar una serie de servicios, al mismo tiempo que hace uso de las Tecnologías de la Información y las Comunicaciones (TIC) en la gestión de otros impuestos.

La facturación telemática adquiere una gran importancia, si bien debe recordarse que sólo se trata de un aspecto más de la tributación electrónica, ya que permite a la Administración y a los ciudadanos, más en concreto a los usuarios del sistema de facturación telemática, cumplir con una serie de obligaciones fiscales a la vez que se reducen los costes derivados de la misma tanto para estos últimos como para la propia Administración, al permitir una gestión más rápida y eficaz del IVA.

Mediante la regulación efectuada a través de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 22 de marzo de 1996, se desarrolla, de un lado, la previsión legal contenida en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, de otro lado, se reconocen efectos jurídicos a las facturas o documentos análogos emitidos por vía telemática, atribuyéndoles los mismos efectos y trascendencia que a la facturación en soporte papel, equiparándose así a esta última.

Cabe señalar que el sistema de facturación electrónica se encuentra informado por una serie de principios, destacando en primer lugar el interés general que el mismo tiene para todos los interesados, así como la eficacia que supone su implantación respecto de las necesidades de gestión empresarial, y al mismo tiempo la eficacia que se deriva del mismo para el control de la Administración tributaria.

El establecimiento permanente no es sino una figura jurídica creada con el fin de dar solución al problema de las empresas no residentes que desarrollan su actividad habitual en un Estado, permitiendo que el Estado donde estas radican pueda gravar sus rentas debido al disfrute de un lugar donde desarrollar su actividad y obtener beneficios.

Si bien, el concepto de establecimiento permanente se ve seriamente cuestionado con el surgimiento y desarrollo del comercio electrónico, ya que una empresa puede estar presente en diferentes lugares a través de Internet sin necesidad de tener presencia física, directa o indirecta, en los mismos.

A pesar de las modificaciones normativas que a nivel comunitario se proponen de cara a una futura revisión de la legislación sobre la materia, el establecimiento permanente se convierte en un concepto fundamental a efectos de determinar la localización del prestador de servicios, tanto comunitario como no comunitario, para la liquidación del IVA.

La doble imposición supone que puedan llegar a exigirse tributos similares a un mismo contribuyente, por el mismo hecho imponible y por el mismo período impositivo, por lo que resulta necesario que existan medios normativos adecuados para determinar dónde se ha producido el hecho imponible correspondiente y cuál es la jurisdicción fiscal competente para gravar el mismo.

Para dar respuesta a las situaciones en que se produce una doble imposición aparecen los Convenios para evitar la Doble Imposición que tienen por objeto clasificar las rentas y atribuir el reparto del impuesto correspondiente.

Respecto de la regulación actual que se hace en el ordenamiento jurídico nacional sobre la doble imposición, cabe señalar que ninguno de los Convenios de Doble Imposición que ha suscrito España hasta el momento hace una referencia específica a la cuestión del comercio electrónico.

Respecto de la imposición directa cabe señalar que habrá que atender a las rentas obtenidas que den lugar a la imposición en los Impuestos sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, así como al Impuesto sobre Actividades Económicas.

Resultan muy escasas las referencias que pueden hacerse respecto de la imposición directa y el entorno electrónico, además de la necesidad de que prevea expresamente una serie de cuestiones con el fin de evitar pérdidas relativas a la recaudación que hacen las diferentes Administraciones con competencias en la materia.

En cualquier caso, sí adquiere gran importancia la actuación recaudatoria que la Administración tributaria lleva a cabo a través de medios electrónicos, y que permite a los ciudadanos realizar las declaraciones y liquidaciones correspondientes a través de Internet, así como la introducción de las TIC de forma que permitan facilitar a estos últimos la cumplimentación y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias mediante la utilización de aquellas.

En una cuestión que tiene alcance global, como el comercio electrónico, puede resultar conveniente la labor desempeñada por diversas organizaciones internacionales, tales como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), la Organización Mundial del Comercio (OMC), o incluso, en el ámbito de la Unión Europea, con el fin de acercar las posiciones de los diferentes Estados miembros para la adopción de medidas comunes que permitan crear un marco normativo y de funcionamiento adecuado.

La OCDE propugna que los diferentes países se abstengan, a pesar de las críticas que por parte de éstos pueda recibir en cuanto al desarrollo de su actividad en la materia, de adoptar soluciones unilaterales respecto de la tributación del comercio electrónico. Muestra de la labor desarrollada por dicha organización ha sido el consenso obtenido para la elaboración de una serie de principios que deben resultar de aplicación a la tributación del comercio electrónico, y que son: neutralidad, eficiencia, seguridad jurídica, simplicidad, equidad y flexibilidad.

La OMC parte del análisis de la adecuación de sus Acuerdos Generales, Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) y el Acuerdo sobre Comercio de Servicios (GATS), a la tributación del comercio electrónico. Si bien no se ha pronunciado de forma expresa sobre la fiscalidad de las transacciones electrónicas, debido ello principalmente a la falta de consenso sobre determinadas cuestiones que se plantean a la hora de abordar dicha materia.

Por su parte, la Unión Europea plantea la necesidad de asegurar una serie de principios que habrán de estar presentes en el sistema tributario por el que se rija el comercio electrónico, siendo éstos los de seguridad jurídica, la evitación de pérdidas recaudatorias y la neutralidad en la imposición respecto del que puede denominarse comercio tradicional, por contraposición al comercio electrónico. Asimismo, aboga por la adaptación del sistema impositivo existente, en especial del IVA, al entorno electrónico y, más en concreto, respecto de su aplicabilidad al comercio electrónico, rechazando de esta manera aquellas posturas que defienden la creación o introducción de impuestos nuevos o adicionales.